Sous-traitance comptable : une fiduciaire belge peut-elle confier des travaux comptables à l’étranger ?

Une fiduciaire belge peut-elle faire réaliser une partie des travaux comptables de ses dossiers par un prestataire externe sans que celui-ci soit lui-même le professionnel auquel le client final a confié sa comptabilité ?

Cette question a longtemps soulevé une difficulté particulière au regard des activités dont l’exercice pour compte de tiers est réglementé en Belgique.

Un arrêt de la Cour de cassation du 28 novembre 2022 apporte sur ce point un éclairage majeur. La Cour distingue la prestation accomplie directement pour le compte du client final de celle réalisée par un sous-traitant pour le compte du professionnel qui conserve la relation avec ce client.

Cette distinction permet d’envisager la sous-traitance comptable d’une fiduciaire dans un cadre plus précis. Elle ne signifie toutefois pas que le recours à un prestataire, particulièrement lorsqu’il est établi à l’étranger, serait dépourvu d’autres obligations. Responsabilité professionnelle, confidentialité, protection des données et transferts internationaux doivent être examinés séparément.

À retenir

• La loi belge du 17 mars 2019 réserve certaines activités comptables lorsqu’elles sont exercées à titre indépendant pour compte de tiers.
• La Cour de cassation a précisé en 2022 qu’une activité n’est exercée pour compte de tiers, au sens des dispositions examinées, que lorsqu’elle est accomplie non pour le compte d’un professionnel, mais pour celui d’un client tiers.
• La situation d’un sous-traitant travaillant pour une fiduciaire doit donc être distinguée de celle d’un prestataire qui intervient directement pour le client final.
• La sous-traitance n’efface pas les responsabilités du professionnel envers son client ni les exigences de confidentialité et de protection des données.
• Lorsque des données personnelles sont rendues accessibles depuis un pays situé hors de l’Espace économique européen, le cadre relatif aux transferts internationaux prévu par le RGPD doit également être respecté.

Pourquoi la notion de « pour compte de tiers » est-elle déterminante ?

La loi du 17 mars 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal organise notamment l’accès à certaines activités professionnelles comptables. Son article 3 énumère les activités professionnelles de l’expert-comptable certifié. Parmi celles-ci figurent notamment l’organisation de la comptabilité, la détermination des résultats et l’établissement des comptes annuels, l’ouverture, la tenue, la centralisation et la clôture des écritures comptables ainsi que la vérification et le redressement de certains documents comptables. L’article 5 prévoit ensuite que les activités visées à l’article 3, 1 à 5, lorsqu’elles sont exercées comme indépendant, à titre principal ou accessoire, pour compte de tiers, ne peuvent être exercées que par les personnes que cette disposition habilite. Toute la difficulté réside donc dans ces derniers mots : pour compte de tiers. Lorsque le professionnel inscrit reçoit la mission de son client mais confie matériellement certaines opérations à un autre intervenant travaillant pour lui, cet intervenant exerce-t-il lui aussi les activités « pour compte de tiers » ? C’est précisément la question sur laquelle la Cour de cassation s’est prononcée.

Ce que la Cour de cassation a décidé le 28 novembre 2022

Dans son arrêt du 28 novembre 2022, référencé D.22.0007.F et ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20221128.3F.3, la Cour de cassation a interprété les articles 2, 3 et 5 de la loi du 17 mars 2019. Sa conclusion est particulièrement importante pour les cabinets comptables : les activités concernées ne sont exercées « pour compte de tiers » que lorsqu’elles sont accomplies par une personne à titre indépendant, non pour le compte d’un professionnel, mais pour le compte d’un tiers client. Cette distinction modifie sensiblement l’analyse d’une relation de sous-traitance. Le sous-traitant qui travaille pour le professionnel n’est pas automatiquement assimilé, du seul fait qu’il intervient matériellement sur les dossiers, au professionnel qui fournit directement les services comptables au client final. Autrement dit, il faut regarder pour le compte de qui la prestation est juridiquement réalisée, et pas uniquement qui exécute matériellement une opération comptable.

Ce que l’arrêt ne permet pas de conclure

L’arrêt ne doit toutefois pas être transformé en autorisation générale permettant d’organiser n’importe quelle forme de délégation. Il porte sur l’interprétation de la notion de « pour compte de tiers » dans le cadre des dispositions de la loi du 17 mars 2019 examinées par la Cour. Il ne supprime ni les autres obligations professionnelles applicables à la fiduciaire ni les règles relatives au secret professionnel, à la protection des données, à la sécurité de l’information ou aux transferts internationaux de données. Il ne signifie pas davantage que le simple fait de qualifier contractuellement une entreprise de « sous-traitant » suffirait à placer automatiquement toute relation dans le cadre dégagé par l’arrêt. La réalité de l’organisation doit rester cohérente avec cette qualification : le prestataire intervient pour le cabinet, tandis que la relation professionnelle avec le client final demeure celle du cabinet.

Une fiduciaire belge peut-elle donc recourir à un sous-traitant comptable ?

Oui, le recours à un sous-traitant est juridiquement envisageable dans le cadre dégagé par l’arrêt du 28 novembre 2022, à condition de ne pas confondre sous-traitance pour le professionnel et exercice indépendant pour le compte du client final. Cette distinction doit être concrètement perceptible dans l’organisation de la collaboration. Le cabinet demeure le professionnel auquel le client a confié sa mission. Le prestataire intervient pour le cabinet dans le cadre qui lui est confié et ne doit pas se substituer, dans les faits, à celui-ci dans sa relation professionnelle avec le client final. La Cour de cassation apporte ainsi une clarification importante au regard de la réglementation de la profession. Mais pour un dirigeant de fiduciaire, la question pertinente n’est pas seulement : « puis-je sous-traiter ? ». Elle devient plutôt : comment organiser cette sous-traitance de manière à préserver le rôle, la responsabilité et la maîtrise du dossier par le cabinet ? Cette distinction est particulièrement importante lorsqu’une fiduciaire envisage une sous-traitance comptable avec une équipe externe.

Le fait que le prestataire soit établi à l’étranger change-t-il l’analyse ?

Sur le point précis interprété par la Cour de cassation, le critère déterminant mis en évidence par l’arrêt est la notion de prestation exercée « pour compte de tiers ». L’arrêt ne pose pas, dans son principe, une règle spécifique autorisant ou interdisant la sous-traitance selon que le prestataire est établi en Belgique ou à l’étranger. En revanche, l’établissement à l’étranger peut faire apparaître d’autres questions juridiques, notamment en matière de données personnelles.

Il faut donc éviter deux raccourcis :

• considérer que l’arrêt de 2022 règle à lui seul toutes les conséquences d’une sous-traitance internationale ;
• considérer inversement que le simple établissement du prestataire à l’étranger rendrait nécessairement impossible la sous-traitance.

La localisation doit être examinée au regard des règles effectivement concernées.

Le choix entre différents pays d’externalisation, leurs avantages opérationnels ou leurs coûts relève d’une autre question et n’est volontairement pas développé ici.
Le comparatif entre ces destinations constitue cependant une intention distincte que nous abordons dans notre analyse des différences entre la Tunisie, le Maroc, Madagascar et l’Île Maurice. La question des travaux qui peuvent concrètement être confiés à l’étranger fait également l’objet d’une analyse dédiée.

La fiduciaire reste-t-elle responsable vis-à-vis de son client ?

La sous-traitance ne doit pas être comprise comme un transfert automatique de la mission professionnelle au prestataire.

Dans la configuration analysée par l’arrêt, la distinction repose précisément sur le fait que le sous-traitant agit pour le professionnel plutôt que directement pour le client tiers.

Pour le dirigeant d’une fiduciaire, cela implique une conséquence organisationnelle essentielle : externaliser l’exécution de certaines opérations ne revient pas à externaliser la responsabilité professionnelle attachée à la relation avec le client.

La loi du 17 mars 2019 impose par ailleurs aux professionnels le respect du cadre légal, réglementaire et normatif qui leur est applicable. Elle rappelle également des principes d’indépendance, d’intégrité, d’objectivité, de compétence, de diligence, de confidentialité et de professionnalisme.

La sous-traitance doit donc être organisée de façon compatible avec ces obligations.

En pratique, cela suppose notamment que le cabinet détermine précisément le périmètre confié au prestataire, conserve une organisation lui permettant de superviser les travaux et maîtrise les processus par lesquels les informations produites par le sous-traitant réintègrent le dossier du client.

Il s’agit ici d’une conséquence opérationnelle et d’une bonne pratique de maîtrise du risque ; elle ne doit pas être confondue avec une nouvelle condition autonome ajoutée par l’arrêt de la Cour de cassation.

Secret professionnel et confidentialité : la sous-traitance ne les fait pas disparaître

Les dossiers d’une fiduciaire contiennent par nature des informations confidentielles.

La loi du 17 mars 2019 prévoit l’application de l’article 458 du Code pénal aux professionnels et stagiaires ainsi qu’aux personnes dont ils sont responsables.

La confidentialité ne peut donc pas être traitée comme une simple question informatique ou contractuelle secondaire.

Avant d’ouvrir l’accès à des dossiers à une équipe externe, la fiduciaire doit déterminer quelles personnes auront accès aux informations, dans quelles conditions, pour quelles opérations et avec quelles mesures de protection.

Le contrat avec le prestataire, les engagements de confidentialité, les droits d’accès aux logiciels, la gestion des identifiants, la traçabilité et les procédures internes participent ainsi à la sécurisation de l’organisation.

Toutes ces mesures n’ont pas nécessairement la même origine juridique. Certaines résultent directement d’obligations légales ou réglementaires ; d’autres constituent des mesures contractuelles ou organisationnelles permettant au professionnel de démontrer qu’il maîtrise effectivement la collaboration.

Le RGPD s’applique-t-il lorsqu’une fiduciaire sous-traite à l’étranger ?

Oui dès lors que la prestation implique un traitement de données à caractère personnel relevant du RGPD.

Les dossiers comptables peuvent contenir de nombreuses données concernant des personnes physiques : dirigeants, salariés, indépendants, clients, fournisseurs ou autres intervenants.

Lorsqu’un traitement est confié à un sous-traitant au sens du RGPD, l’article 28 impose notamment au responsable du traitement de faire appel à des sous-traitants présentant des garanties suffisantes en matière de mesures techniques et organisationnelles.

La relation doit également être encadrée conformément aux exigences contractuelles prévues par cet article.

Il convient néanmoins de distinguer la notion de sous-traitant comptable au sens de l’organisation professionnelle de la notion de sous-traitant au sens du RGPD. Les deux qualifications répondent à des textes et à des critères différents.

Les rôles RGPD doivent donc être déterminés à partir des traitements réellement effectués et de la répartition effective des décisions entre les différents intervenants.

Que se passe-t-il lorsque les données sont traitées hors de l’Espace économique européen ?

C’est une question supplémentaire, distincte de celle tranchée par la Cour de cassation.

Le chapitre V du RGPD encadre les transferts de données personnelles vers des pays tiers ou des organisations internationales.

L’article 44 pose le principe selon lequel ces transferts ne peuvent avoir lieu que dans le respect des conditions prévues par le RGPD afin que le niveau de protection garanti dans l’Union ne soit pas compromis.

Lorsqu’un pays bénéficie d’une décision d’adéquation de la Commission européenne, les transferts peuvent s’effectuer sur cette base sans garantie supplémentaire spécifique au transfert.

À défaut de décision d’adéquation, il faut examiner les mécanismes prévus par le RGPD. L’article 46 permet notamment de recourir, selon les circonstances, aux clauses contractuelles types adoptées par la Commission européenne.

L’Autorité de protection des données belge rappelle également qu’il faut vérifier au cas par cas si le droit et les pratiques du pays destinataire ne compromettent pas l’efficacité des garanties utilisées et, lorsque nécessaire, prévoir des mesures supplémentaires.

En août 2026, la liste publiée par la Commission européenne des pays bénéficiant d’une décision d’adéquation ne comprend notamment ni la Tunisie, ni Madagascar, ni l’Île Maurice.

Cela ne signifie pas qu’une prestation impliquant l’un de ces pays serait interdite. Cela signifie que le transfert ne peut pas reposer sur une décision d’adéquation pour ces destinations et qu’il faut identifier et mettre en œuvre un mécanisme de transfert approprié lorsque le chapitre V du RGPD s’applique.

Quelles précautions prendre avant de mettre en place une sous-traitance comptable ?

Pour une fiduciaire, l’enjeu n’est donc pas de rechercher une formule contractuelle qui ferait disparaître les responsabilités, mais de construire une organisation cohérente avec la réalité de la sous-traitance.

Avant le démarrage, le cabinet devrait notamment documenter :

1. l’identité exacte du cocontractant et son rôle ;
2. le fait que le prestataire intervient pour le cabinet et non comme professionnel directement mandaté par les clients du cabinet ;
3. le périmètre précis des opérations confiées ;
4. les responsabilités et procédures de contrôle du cabinet ;
5. les obligations de confidentialité applicables ;
6. les accès aux logiciels, dossiers et environnements documentaires ;
7. les rôles respectifs au regard du RGPD ;
8. l’encadrement contractuel requis par l’article 28 lorsque celui-ci s’applique ;
9. la localisation réelle des traitements et des personnes ayant accès aux données ;
10. le mécanisme juridique applicable aux éventuels transferts de données hors EEE.

Cette liste constitue une grille pratique de préparation et non une liste exhaustive d’obligations légales applicable indistinctement à chaque situation.

Conclusion : la sous-traitance est possible, mais elle doit rester juridiquement structurée

L’arrêt de la Cour de cassation du 28 novembre 2022 constitue une référence importante pour la sous-traitance comptable des fiduciaires belges.

La Cour a clarifié un point déterminant : au sens des dispositions examinées de la loi du 17 mars 2019, les activités concernées sont exercées « pour compte de tiers » lorsque la personne indépendante agit non pour le compte du professionnel, mais pour le compte du client tiers.

Cette distinction permet de différencier la sous-traitance réalisée pour une fiduciaire de la prestation professionnelle fournie directement au client final.

Elle ne dispense cependant pas le cabinet d’organiser correctement la relation : responsabilité professionnelle, confidentialité, protection des données et, lorsque le prestataire intervient hors EEE, règles relatives aux transferts internationaux restent à traiter.

Pour un dirigeant de fiduciaire, la véritable sécurité ne consiste donc pas seulement à savoir que la sous-traitance peut être envisagée. Elle consiste à définir précisément qui fait quoi, pour le compte de qui, sous quelle responsabilité et avec quel accès aux données.

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